刘成龙：多元目标约束下的结构性减税政策评析

一、引言

为了应对全球金融危机对我国实体经济的冲击，2008年底，我国决定再度实施扩张性财政政策，以实现“保增长、扩内需、调结构”的宏观经济目标。相比于1998年实施的积极财政政策，本轮积极财政政策在强调增加政府支出的同时，还辅之以结构性减税政策，旨在通过减税降低企业和居民的税收负担，激励投资需求和消费需求，促进经济发展。

关于结构性减税，安体富认为，结构性减税是指主要税种实行政策性减税，不排除个别税种、辅助性税种进行增税，但算总账是减轻企业和居民的税收负担，刺激投资和消费。①中国国际税收研究会课题组认为，结构性减税具有五方面特征：有减有增，以减为主；有实有虚，以实为主；动用增量，不动存量；突出特定，避免普惠；有内有外，扩内稳外。税收政策调整应坚持短期目标与长期规划相结合，坚持结构性减税与保障收入相结合，坚持完善税制与加强征管相结合。②高培勇认为，结构性减税既不是全面、大规模的减税，也有别于有增有减的结构性调整，结构性减税的出发点和归宿，是纳税人实质税负水平的下降和政府税收收入的减少。减税不是应对金融危机的权宜之计，要立足长远的战略考虑，不能脱离既有的税制改革方案轨道。③李心源认为，结构性减税不仅是应对金融危机的短期政策，而且是长期税制优化过程的重要组成部分。④综上所述，学术界对结构性减税问题有两个基本共识：结构性减税不排斥增税，但应以减税为主；结构性减税应与税制改革的长期目标相结合。

但上述研究对于下列问题基本没有涉及或涉及不多：我国是否应该减税？“有增有减，以减为主”的结构性减税政策能否实现“扩内需、调结构”进而“保增长”的目标？结构性减税政策是否具有时效性？本文试图从税收职能的角度回答上述问题。

二、结构性减税政策的约束条件

在现代社会中，税收作为国家参与社会产品分配的最重要手段，具有筹集收入、调节经济和促进社会公平三大职能(或目标)，税制的改革和调整要有利于这三大职能实现。即，税收政策的制定要受这三大职能约束，结构性减税政策的作用效果也要受这三大职能制约。

(一)结构性减税政策的收入约束

对于结构性减税政策收入约束的探讨，实质上就是回答“我国是否应该减税”的问题，涉及减税的必要性和可行性两个方面。

1.关于减税的必要性。判断一国有无减税的必要，关键看该国宏观税负的轻重。学术界普遍认为，衡量我国宏观税负的指标有三个口径。从表1可知，从1994-2008年的15年中，我国税负最高的是2007年，小口径、中口径宏观税负分别为18.28％和20.57％。这一宏观税负与世界各主要国家不含社会保障税(缴款)的宏观税负相比，仍处于较低水平。据国际货币基金组织(IMF)的统计，从1990-2005年的16年中，20个工业化国家的平均宏观税负一直在21.8％～23.78％的区间内波动，这一水平比我国宏观税负最高的2007年还要高。22个发展中国家2004年的平均宏观税负为19.33％，我国2004年小口径、中口径的宏观税负分别为15.12％和16.51％，远低于发展中国家的平均水平。⑥由此判断，与国际相比，我国小口径、中口径的宏观税负并不高。

关于我国宏观税负的争论主要集中在大口径宏观税负的衡量上。由于我国正处于经济和社会转型期，政府收入除了财政收入外，还包括大量的行政事业性收费、政府性基金、社会保障基金收入、预算外收入、土地出让金收入及各地区各部门“自立规章、自收自支”的各种收费、罚款、集资、摊派等制度外收入。综合考虑各种收入形式，据高培勇(2009)、⑦吕冰洋、禹奎(2009)⑧测算，现阶段我国大口径宏观税负可能超过30％。按照这一水平判断，我国纳税人的整体负担处于较高水平，确实到了减税的时候了。这里的“减税”暗含这样一个逻辑，即我国纳税人的过高负担是由税收本身所引起的，国家减少征税，就可以降低纳税人的负担水平。但实际情况并非如此。我国目前大口径宏观税负与中、小口径宏观税负大约相差10个百分点，这个差距主要是由于我国纳税人的非税负担过高所导致的。在这种情况下，减税只能降低纳税人的税收负担，即降低中、小口径的宏观税负，却不能从根本上降低纳税人整体负担，即减税未必能够减负。因此，在现阶段，降低我国纳税人整体负担的根本途径是“减费”而不是“减税”，从税收负担本身分析，我国目前没有减税的必要性。

2.关于减税的可行性。判断当前的减税政策是否可行，关键看财政是否具备减税空间。从财政收入看，受经济增长减速等因素影响，自2008年10月开始，全国财政收入开始出现负增长，这一下跌势头一直延续到2009年5月才略有好转。截至2009年6月，全国财政收入33 976.14亿元，比去年同期减少832.05亿元，下降2.4％。其中，中央本级收入17 704亿元，同比下降9.4％；财政收入中的税收收入29 530.07亿元，减收1 895.68亿元，同比下降了6％。虽然截至2009年8月份，全国财政收入累计45 909.52亿元，同比增长了2.6％，但中央本级收入为24 516.39亿元，同比仍下降1.6％；2009年1～8月，中央本级收入累计增幅比预算要求的增幅低11.4个百分点，完成预算任务仍然艰巨，全年财政收支紧张矛盾突出。

从财政支出看，2009年全国财政预算支出76 235亿元，同比增长22.1％。其中，中央财政预算支出43 865亿元，增加8 485.01亿元，同比增长24％。⑩2009年全国财政预算赤字为9 500亿元，赤字比率已接近3％的国际警戒线，达到历史最高点。随着我国公共支出规模的不断扩大，财政赤字逐渐增加的局面将不可避免。在支出项目中，2009年中央政府用于保障性住房建设，农业基础设施及农村民生工程建设，铁路、公路、机场等重大基础设施建设，医疗卫生、教育文化等社会事业发展，节能减排和生态建设，支持企业自主创新、技术改造及结构调整，地震灾后恢复重建(基金)投资等公共投资预算总量为9 080亿元，比上年增加4 875亿元。按照4万亿元扩大内需投资计划的安排，2010年，中央财政还要在上述项目上安排新增投资5 885亿元。(11)考虑到我国多年来在“三农”、教育、社会保障和就业、医疗卫生等方面的历史欠账，这方面的支出有助于增进社会公平和刺激国内消费需求，预计在未来年度，这方面支出还将持续显著增长。

根据拉弗的减税理论，以降低税率为主的减税政策并不必然导致税收收入的减少，从长期来看，减税也能够带来税收收入的增长。但在短期内，减税一般会导致政府税收收入的减少。在财政收入增速缓慢、财政支出增长迅猛的背景下，财政已没有进一步减税的空间，结构性减税政策受收入约束明显，大规模的减税政策更不可行。从2009年下半年的税收政策实践看，受财政收入增长缓慢的影响，国家税务总局已经出台政策加强了对个人所得税和白酒消费税的征管，提高了卷烟的消费税税率并增加了征税环节。

(二)结构性减税政策的调节约束

促进经济总量平衡和优化经济结构是税收调节经济的目标，税收政策的制定和调整要有利于上述目标的实现，即通过结构性减税政策实现“扩内需，调结构”以“保增长”的目标。

1.结构性减税政策对经济总量的调节约束。现代西方财政政策(凯恩斯主义)认为，“总收入→(总消费+总投资)→总产出→总收入”的产出循环决定着国内生产总值能否达到均衡，经济能否保持稳定地自主增长。在这个产出循环中，“总消费+(总储蓄→总投资)”是最为关键的环节。(12)经济危机的根源在于“有效需求不足”，即“总消费+总投资”的相对不足。积极财政政策的作用机理在于：增加政府支出和投资，补充民间投资需求的不足；通过减税，增加居民的可支配收入，刺激居民的消费需求。在“增支减税”的共同作用下，提高全社会的“总消费+总投资”水平，从而增加总产出，进而增加总收入，实现经济自动稳定增长。由此可知，减税的目的在于刺激居民的消费需求，促进经济均衡增长。

目前实施的结构性减税政策能否实现刺激消费需求，促进经济均衡增长的目的？首先，导致本轮中国经济增长下滑的直接原因是由金融危机引发的外部市场需求的下降，相对而言，总供给是过剩的。结构性减税政策既不能降低相对过剩的内部供给水平，也不能从实质上提高外部需求能力。其次，减税政策能否实现刺激消费、促进经济增长的目标，还要受一国的税制结构和居民边际消费倾向的制约。从欧美各国的减税实践看，减免个人所得税对刺激需求的作用效果最为显著。欧美国家大都以直接税为主，所得税尤其是个人所得税在税收收入中占比较大，减税(或退税)能够让个人直接受益，对刺激消费的作用较为明显。我国的税制结构以间接税为主，个人所得税仅占全部税收收入的不到7％，加之受城乡二元结构的影响，占我国人口大多数的农民基本上不缴纳个人所得税，这将严重制约我国减税政策对消费需求刺激作用的发挥。另据方福前(2009)的分析，人均可支配收入水平是中国居民人均消费需求的最主要决定因素，中国居民消费需求不足的主要原因是国民收入分配格局不断向政府部门和企业部门倾斜，居民收入在国民收入分配中的比重不断降低。(13)按此分析，当前“扩内需”的关键是要提高居民收入在国民收入分配中所占比重。在我国以间接税为主体、个人所得税规模不大的税制结构下，减税能否直接增加个人的可支配收入水平，还要受劳动力市场供求弹性的限制，这更增加了“减税→刺激居民消费需求”作用效果的不确定性。从居民的边际消费倾向来看，欧美国家居民的边际消费倾向普遍较高，居民的减税收益很大一部分将转化为消费。2002-2007年，美国居民边际消费倾向在0.86～1.31间变动。(14)我国正处于经济社会转轨的进程中，由于包括社会保障、医疗、教育等与市场机制相适应的福利安排滞后于市场的发展，居民大量地承担了转轨成本，出于对未来支出预期的担心，我国居民的边际消费倾向相对不高，并呈连年下降趋势(表2)，这也使得旨在通过减税刺激居民消费需求的目标难以实现。

2.结构性减税政策对经济结构的调节约束。优化经济结构是保证经济持续、稳定、和谐发展的重要前提。经济结构优化包括需求结构优化和供给结构优化两个方面。需求结构优化是指优化消费、投资、出口等比例关系，供给结构优化是指政府运用各种政策手段调整城乡二元结构、经济结构和产业结构等关系。

从需求结构角度分析，“低消费、高投资、高净出口”是长期存在于我国经济比例关系中的突出问题。从三大需求对GDP增长贡献率来看，我国的经济增长过于依赖投资。如下图所示，自2001年以来，投资对经济增长的贡献一直高于消费，从2005年开始，投资对经济增长的贡献部分被净出口取代，净出口对经济增长的贡献开始显著，但消费对经济增长的贡献始终变化不大。如前所述，由于受税制结构和居民消费倾向的影响，结构性减税政策在短期内很难起到刺激居民消费需求的作用。相反，以增值税转型和降低出口退税率为主的减税政策会起到进一步扩张投资和净出口的作用。

从供给结构的角度分析，结构性减税政策具有一定的作用空间，但从长期来看其作用有限。在取消农业税的背景下，结构性减税政策很难对增加农民收入、刺激农村消费需求、缓解城乡二元结构矛盾起到有效作用。在产业结构调整方面，如表3所示，第二产业在占比和增长速度方面均超第三产业。第三产业占GDP的比例已从2002年的41.47％下降到2006年的39.35％，第三产业的增长速度也从2004年开始下降，大大低于第二产业的增长速度。这显然与我国扩大内需、大力发展第三产业的发展战略不相符合。就税收调节而言，由于大量劳务课税不能在增值税中抵扣，导致对第三产业的重复课税现象严重，不利于第三产业的发展，这应该是第三产业增长缓慢的一个原因。在第二产业内部，以增值税为主体的税制结构和分享机制，导致地方政府热衷于优先发展重化工业，并导致地区间产业结构趋同，产业集中度低。第一产业在免除农业税后，由于增值税抵扣链条的不完整，其负担的货物与劳务增值税仍较高，也影响着第一产业的发展。这些矛盾的解决不是单纯的结构性减税所能实现的，这需要从优化税制的角度考虑对对我国税制结构(尤其是增值税和营业税)进行大范围的调整，其中不仅涉及减税的问题，还涉及中央与地方财税体制问题。