安体富：中国中长期税制改革研究

我国1994年的税制改革初步建立了适应社会主义市场经济体制的税制体系框架，2004年开始的新一轮税制改革，又使我国的税制进一步得到完善。但是，16年以来国内外经济形势发生了巨大变化，目前我国进入了一个新的发展阶段，经济体制改革也在不断深化，这必然要求税收制度要与之相适应，不断完善。特别是，今后五年、十年，甚至更长一些时间，税收制度如何改革和发展，即中长期税制改革问题，应成为我们研究的重要课题。这里主要有四个问题需要研究：宏观税负水平、税制结构、税种和税收体系的完善及征管的现代化问题。

一、宏观税负水平问题

如何判断我国的宏观税负水平？是高还是低？是重还是轻？这在理论界和实际部门一直存在着争论。由于宏观税负是个复杂的问题，宏观税负水平的高低受多种因素的影响，可以从不同角度对其进行分析，因此有不同看法是非常正常的，应该通过多角度深入研究，逐步得到大家可以认可的结论。2009年9月2日《中国税务报》发表了国家税务总局收入规划核算司课题组(以下简称“课题组”)有关宏观税负的分析文章，文章通过中外对比得出结论：“我国宏观税负目前仍处于世界较低水平。”笔者认为，不能仅从中外简单对比中就得出我国税负水平低的结论；另外还存在同哪些国家比、如何比的问题；再则，宏观税负水平高并不意味着税负重，宏观税负水平低也并不意味着税负轻。

(一)在中国，不能脱离政府收入水平孤立研究宏观税负。

应当承认，衡量宏观税负水平的高低，国际上通常使用税收收入占GDP的比重来反映。但在我国国内研究中则形成了三个口径的宏观税负指标：小口径――税收收入占GDP比重；中口径――财政收入(预算内收入)占GDP比重；大口径――政府收入占GDP比重。①这种界定，几乎成了大家的共识。为什么？这涉及宏观税负的概念和作用问题。之所以要设立宏观税负这一指标，是为了衡量政府支配财力的多少和国民的负担水平。国外大多数国家，政府收入的绝大部分或大部分来自税收，因此，税收收入占GDP的比重大体上能反映政府支配财力的水平，尽管各国都或多或少有税外收费，但比重有限，并且都要纳入预算。在我国则不然，政府收入除了包括财政收入即预算内收入(人称“第一财政”)，还包括预算外收入(人称“第二财政”)，制度外收入(人称“第三财政”)，土地出让金收入(人称“第四财政”)等。这就是说，在我国，税收占GDP的比重不能反映政府支配财力的水平和国民负担水平。1998年3月19日，朱基同志在第九届人大一次会议上当选总理当天的中外记者招待会上指出，“目前存在的一个问题是费大于税……使老百姓负担不堪，民怨沸腾”。1998年税收收入占GDP的比重仅为10.97％，而各种收费占GDP的比重大约为15％，税费合计为25％左右。显然，单用税收占GDP的比重这一宏观税负指标，既不能真实反映政府实际支配的财力水平，又不能反映国民的“不堪重负”。正是在这种背景下，学术界提出了宏观税负的大、中、小口径问题。近些年来，政府非常重视税外收费的改革问题，也取得了很大成绩。但应看到，直到目前为止，非税收入仍占相当大的比重，根据政府预决算报告，2009年我国财政收入占GDP的比重为20.4％，政府性基金收入占比为5.6％，社保基金收入占比约为5％，以上合计为31％，如果再加上住房公基金收入、国有企业上缴利润收入，以及财政专户管理的其他收入和地方的其他收费，估计不会低于35％。2009年我国税收收入占GDP的比重为17.7％，约占政府收入的51％。可见，在我国的特定条件下，单用小口径的宏观税负指标来衡量国民的负担水平是没有多大意义的。另外，根据“课题组”提供的材料，2006年24个发达国家的宏观税负(含社保缴款)平均为35％，发展中国家平均为28.9％，如果对应我国2009年的政府收入占GDP的比重(35％)来看，恐怕难以得出我国宏观税负偏低的结论。

(二)衡量小口径宏观税负的高低，存在同哪些国家比和如何比的问题。

“课题组”在进行宏观税负的国际比较时，选取了24个发达国家和18个发展中国家，这两类国家中的宏观税负都存在高、中、低之分。例如，在24个发达国家中，高税负大都集中在北欧，其中：2006年不含社保缴款的宏观税负，丹麦为47.8％，冰岛为39％，瑞典为37.4％，挪威为35.4％(2005)等。大家都知道，北欧国家属于“福利国家”，不具有可比性，由此拉高的发达国家的平均宏观税负值也不具有可比性，这将在后面做专门分析。其他发达国家中，美国为21.3％，德国为23.2％，日本为17.6％(2005)，韩国为15.7％(2005)。日本和韩国同为亚洲的两个发达国家，又与我国近邻，但都低于我国目前的宏观税负，我国2009年税收占GDP比重为17.7％，2007年为18.3％。美国是世界第一大经济体、最发达的经济强国和军事强国，然而，我国与之相比，仅低3个百分点，可以说，已相当接近，由此能得出我国宏观税负偏低的结论吗？关于发展中国家的宏观税负，也存在选哪些国家进行税负的平均问题。目前全世界有170多个发展中国家，按人均GDP计算和衡量，大多数国家属于低收入国家，其宏观税负大多在15％左右，有的甚至还不到10％，④而“课题组”选择的14个发展中国家中，除个别国家外，多数都是排名相当靠前的国家，特别是有5个国家是原苏联和东欧的转型中国家，其特点：一是经济发展水平相对比较高，二是原为集权型国家，因而他们的宏观税负(不含社保缴款)相对也比较高，例如，俄罗斯为26.5％(2006)，匈牙利为24.6％(2005)，保加利亚为24.1％(2005)，波兰为21.5％(2006)，捷克为19.8％(2006)。而与我国相邻的几个发展中国家和地区的宏观税负(不含社保缴款)，要么同我国相当，要么低于我国，例如，马来西亚(2003)和泰国(2006)为18.5％，印度为14.3％(2002)，印度尼西亚为12.3％(2004)，我国台湾地区为13.5％(2006)等。总之，进行宏观税负的国际比较时，存在国家选择和有无可比性的问题。综合上述分析，如果说目前我国的小口径的宏观税负不高的话，起码它也不算低。

(三)从国民收入分配格局看税负。

国民收入分配格局，是指国民收入分配中政府、企业和居民三者之间的比例关系，它是涉及改善民生、拉动消费、启动内需的一个根本性问题，是制定收入分配政策的基础和前提。当前我国国民收入分配格局存在“向政府和企业倾斜”、居民分配比率呈下降趋势的特征。经过初次分配和再分配之后，形成国民收入分配的最终格局，它反映国民收入各分配主体的资源最终占用状况(见表1)。1996-2007年，政府最终分配比率一直处于上升趋势，由1996年的17.1％提高到2007年的24.1％。企业的也一直处于上升趋势，由1996年的13.6％提高到2007年的18.4％。居民的一直处于显著下降趋势，由1996年的69.3％下降到2007年的57.5％。

对比美国、日本等国家的国民收入分配格局，可以看出，我国的居民最终分配所占比重是较低的，而政府和企业的分配所占比重则较高：首先，美国在20世纪90年代以来居民的分配比率一直较为稳定，平均为73.4％，而政府和企业分配比率均为13％。美国居民在收入分配中所占比重高于我国15.9个百分点，而政府和企业的分配所占比重分别低于我国11.1个与5.4个百分点。日本的人均GDP在1973年达到3348美元时，居民最终分配比率为75％，2005年为73.4％，高于我国居民分配所占比重17.5个百分点。2005年日本政府和企业最终分配所占比重分别为17.6％与9％，分别低于我国6.5个与9.4个百分点(见表2)。

从上述材料和国际比较中可以看出：我国居民在国民收入分配中所占份额过低，目前已降到最低点，这严重制约了居民消费水平的提高。居民收入份额偏低的原因：一是在初次分配中，企业利润侵蚀了工资；二是这些年来政府收入，特别是税收收入快速增长挤占了居民分配份额。“2001-2005年政府财政收入逐年高速增长，年均增速为18.7％，是1978年以来财政增收速度最快的时期，而同期居民总收入的年均增速则保持着9.7％的平稳增长。政府组织收入的能力和速度远远超过同期经济产出的增速与居民收入的增长。这种国民收入向政府集中的分配态势必然从收入分配的源头上限制或挤占居民收入份额的增加，对扩大居民消费存在着负面影响。”“中国政府应适当调整国民收入分配格局，使政府的收入份额有所下降，居民的收入份额有所提高，努力扩大居民消费，促进内源型经济发展。”

有人对上述数据提出质疑，认为“我们国家财政收入占GDP的比重，名义指标是20％左右，实际应该是30％左右。而西方相对应的数据是在40％到50％……于是就产生了这样一个悖论，百分之百的蛋糕，怎么会政府拿走40％到50％，然后还有70％给他的居民？”其实，这并不存在什么矛盾，因为“政府收入”和在国民收入最终分配中“政府分配份额”是两个不同的概念，西方国家集中的收入比重高，但它又通过转移支付和补助等形式转给了居民；而我国则相反，或者直接转给居民的份额偏少。

(四)从政府提供公共产品和服务的角度看税负。

这里首先要明确，“宏观税负的高低”与“税负的轻重”，是不同的概念，即税负高并不意味着税负重，税负低也不一定税负轻。在这里评价税负的轻重，必须联系政府为纳税人提供的公共产品和服务的数量与质量进行考查，即这是衡量税负轻重的最终标准。因为在市场经济条件下，税收是公共产品和服务的价格，评判价格的高低，要看其是否物有所值。因此，如果政府能为纳税人提供充足且高质量的公共产品和服务，那么即使政府征收较高的税收，纳税人仍然可能不会感到税负重，许多西方发达国家，特别是北欧“福利国家”的情况就是如此；反之，如果一国政府在教育、医疗卫生、养老、住房保障等“民生财政”方面投入不足，纳税人就会觉得税负重。

最近几年政府加大了对有关“民生”方面的投入，但总体来看这方面的投入仍相当不足。例如，1993-2006年的14年间，我国文、教、科、卫支出占国家财政支出总额的比例不仅没有增大，反而从1993年的21％下降至2006年的18％。行政管理费占国家财政支出总额的比例，1978年为4.7％，1993年为11.5％，2006年上升到14％，如果再加上用于行政管理方面的基建等支出大约在20％左右。教育、医疗卫生和社会保障等这些属于全国性的公共产品和服务，本应主要由中央政府承担的责任，但在我国却甩给了地方，而地方政府，特别是基层政府财政相当困难，无力承担。2008年，地方财政支出中教育占17.8％，社会保障和就业占13.1％，医疗占5.5％，这些基本的民生支出只占地方总支出的36％，远低于经济合作与发展组织(OECD)国家62％的平均水平。又如，近几年我国房价暴涨，“买房难”的问题，引起民众极大关注，而政府承建保障性住房，是实现“居者有其屋”的重要政策措施，但我国政府在这方面的投入严重不足。2006年，全国财政用于廉租房建设的资金总共不到40亿元，享受廉租房政策的居民只占总户数的0.5％，而发达国家一般是10％左右。⑧2009年中央财政用于保障性住房的支出550.56亿元，仅占当年本级财政支出的0.4％，而发达国家的这个比例一般是1％～3％，⑨香港特别行政区在2006-2007年度用于这方面的支出约158亿元，占特区政府总支出的6％。世界大多数国家的社会福利支出在其政府财政支出中占据相当大比重，2003年，美国为47.39％，德国为71.49％，法国为48.65％，俄罗斯为39.45％，巴西为38.73％，而我国的社会福利性支出(包括教育、医疗卫生、社会保障和就业等)占财政支出的比例，2006年为25.9％，2009年为28.8％。可以看出，尽管这几年这方面的支出在不断增长，但与国外相比，仍存在巨大差距。正是这种政府提供基本公共产品和服务与宏观税负水平的不对称，才使得纳税人产生税收负担偏重的感觉。

(五)未来5-10年我国宏观税负水平的合理区间。

经过以上分析，可以认为：目前我国政府收入占GDP的比重(大口径的宏观税负)偏高，