姚海放：论房产税改革的配套法制完善

【摘要】房产税改革应协调税收法定原则与地方税立法权，在法律对房产税基本要素灵活规定的基础上，由省级地方人大确定诸如征收区域等具体实行措施。在依托统一不动产登记的基础上，税收管理部门还应与规划、建设、 城管、 人口等管理部门协同，对违章建筑、 房屋租赁或借用、 政府办公用房出租等情形，按照经济实质进行征税，以体现税收公平。需要改变直接按房屋交易价值征税的方式，参照房屋现值为计税依据，做好政府房产估值机构和制度建设。应构建统一的纳税人识别号制度，将纳税人信息纳入信用征信制度，从根本上保障纳税人权利，以消除征收直接税过程中的各种困难。

【关键词】税收法定；地方税权；房产税征收对象；房产估值；纳税人识别号

进入 21 世纪的第二个十年，中国房产税改革议题日趋热门。“特别是 2010 年以来，面对楼市快速上涨的压力，房产税改革俨然呈‘箭在弦上’ 之势。2011 年 1 月，上海、 重庆两地启动房产税改革试点，……2013 年 11 月，中共十八届三中全会通过的 《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》 提出 ‘加快房地产税立法并适时推进改革’ ，更使房产税改革成为关注焦点。” [1]上述判断从学界研究成果中也得到了印证。[2]不过，学界的前期研究较多着力于宏观问题或国际比较，而在本国具体制度设计及实施方面尚着力不多。尽管房产税改革如何与宪法框架衔接、如何符合税收法定、如何平衡央地（财政）关系等理论问题仍存有不同设想，但中国的制度改革大都采用自上而下的方式，即中央政府的决定是改革的最直接动力。因此，在决定进行现有房产税体制改革的前提下，学术研究应适时地关注如何进行制度设计和实施的具体层面上来。

无论最终的房产税改革方案如何，都要求按照法律确定的税法构成要素，由纳税人承担相应的纳税义务。因此，尽管房产税改革的最终方案尚未“初现端倪” ，但依据房产税法的基本内容和各国惯常实践，未雨绸缪地考虑房产税改革的配套法制，实属必要。

一、税收法定原则与地方税立法权协调

在房产税法制改革探讨中，无论将改革目标或房产税功能界定为控制房价的宏观调控措施还是增加地方稳定收入的财政保障机制，普遍意见是将房产税征税对象扩展到个人住房，而不再限于“营业” 的使用目的。房产税征税对象的扩围，必然对普通民众的生活及财产形成重大影响，因而更有必要对政府征税的权力进行约束和监督。一方面，我国 2015 年《立法法》 修改中，几经波折，将 “税种的设立、 税率的确定和税收征收管理等税收基本制度” 单列为第 8 条法律保留条款中的第 6 项，体现了税收法定主义原则，以约束政府征税方面的任性。长期以来，缺乏税收基本法和配套单行税收法律、税收立法权主要由国家行政机关行使、税收行政立法多属创制性立法而非执行性立法等现象，实质上有违宪法、立法法规定和立法权限划分， [3]因而 2015 年《立法法》 修改中刻意强调了税收法定。此外，《立法法》 还对授权立法进行更为严格的规定，避免出现税收管理部门通过部门规章的方式侵蚀税收法定原则的情况。另一方面，房产税从受益原则、收入稳定原则、 责任原则等方面衡量都适合成为市县级地方税的主体税种，具体制度设计中可以将相应立法权赋予省级政府，税收征管权和收入权赋予市县级政府。[4]如此，房产税立法中必须解决税收法定和地方税立法权之间的协调问题，特别是修改后的《立法法》 第 72 条逐步赋予设区的市地方性法规立法权，就更有必要限定地方性法规立法权的任意，避免将房产税立法事项解释为《立法法》 第 73 条所界定的 “属于地方性事务需要制定地方性法规的事项” ，而使之成为地方政府可以一手操办的事项。[5]

究竟如何解决税收法定原则和地方税立法权之间可能的冲突？笔者认为需要辩证地看待问题，其关键并非纠结于税收法定的“法” 是全国人大及其常委会制定的法律这一形式问题，而是需要突出税收立法需要经过代议制权力机构同意这一实质要件。从英国自由大宪章规定的“无代表不纳税”衍生出税收法定主义的源流来看，税收法定强调限制国王征税权，“在具有权力制约及人权保障机能的同时，还具有彰显民主法治的机能”。[6]从法的形式角度看，“强调基本税收事项必须由法律予以规定，即规定基本税收事项的载体必须是法律，而不能是其他的规范性法律文件，采取这种严格税收法定主义的国家共 24 个，占 85 个规定税收法定原则国家的 28%”。[7]事实上，税收法定原则要求税收基本制度由法律进行规定，“惟课税要件之重要特征，诸如纳税主体、纳税客体、 课税标准及税率，依一般通说，均须由形式意义法律规定，不得授权行政机关制定”。但非重要特征的内容，作为“非经立法程序而由行政机关依据法律授权所颁布的一般抽象规定”即法规命令， “因其对一般人民发生效力，在税法上均承认其为税法法源之一”。甚至“判决、 判例常可渐渐形成习惯法，但只可在立法目的的范围内对税法加以具体化、类型化” 而成为税法实质法源。[8]从地方税权完整性角度看，非税收基本事项的立法权赋予地方立法机构，有利于促进地方事业发展和构建符合各地方不同需求的地方税法制。我国台湾地区有学者在分析税法法源时也认为：“立法权及课税权均为国家主权之表现，国家为实行地方自治，特别将其课税权及立法权属于地方之一部分分给地方，……在地方税立法权范围内应予扩张解释为中央法律与地方规章。” [9]

综上，税收法定原则并不排斥地方立法机关在法律对地方税基本制度规定的基础上，以民主代表机制并结合本地实际，出台房产税事项的地方性法规。具体而言，在全国立法和地方立法层面需要注重以下问题。

第一，全国立法需要对房产税基本构成要素进行规定，以符合税收法定的基本要求。在具体规定中，考虑到房产税作为地方税的特点，可以采用相对灵活的方式。既可以在国家立法中对各种税法要素进行分门别类地规定，如区别营业用和居住用不动产而区别税率、选择按照房产面积或价值作为计税依据、规定多种税收优惠规则等，由地方立法机关在全国立法框架下进行选择适用；也可以由全国立法机关授权中央政府以行政法规方式对房产税基本事项以外的内容进行规定。中央立法灵活弹性的规定，有助于房产税法制适应各地的实际需求，也为地方立法具体规定房产税制度划定了基本框架。

第二，地方性法规基于地方事务需求，可以在全国性法律框架下选择对本地房产税施行措施进行具体规定。地方性立法决定征收房产税应当避免行政任意，应当充分民主立法和信息公开，并认真地向地方民众做好如下解释：当地财政状况和房产税开征的目的；房产税收入的主要支出范围；房产税绩效考评机制，等等。通常，地方政府希望获得房产税收入以补充现有财政，但在开征房产税时不得再如上海、重庆改革试点那样，以政府一纸公告就开启征税。地方政府的征税权受到限制，其在形式上要通过地方人大来制约行政；从实质上则更需要通过代议机关来公布房产税征收方案，更为细致耐心地向公众解释房产税收入有助于公共财政功能实现，从而获得公众信任。总之，地方政府不仅要宣传房产税之功能，更需要将房产税的绩效即地方政府提供之公共服务职能进行清晰界定，提供有效渠道供当地公众进行实效监督。

二、征税对象的确定

征税对象是税收法律关系构成要素的重要内容，也是税法构成要素的逻辑起点。涉及房产税法制的具体层面，需要依法确定征税对象即纳入房产税征收范围的房产。根据我国 1986 年发布、 2011年修订的《房产税暂行条例》（以下简称：《条例》），房产税是在城市、县城、 建制镇和工矿区范围，依据房产价值或租金收入向房产所有人或经营人征收的一种财产税。具体到征税对象的房产界定方面，一方面为减轻农民负担，《条例》排除农村农民的房产， [10]另一方面则在《条例》 第 5 条以及相关政策规定中设定了免征或减征房产税的房产类别。以 《条例》 现有条文为基础，考虑房产税改革的新动向，在确定征税对象时应当特别注意以下问题。

（一）征收区域范围的确定

考虑到城乡经济发展差异、土地权属性质、 减轻农民负担、 税收征管难度等因素，现有房产税征收区域限定在 “城市、 县城、 建制镇和工矿区” ，如此限定大体可以维持。但是在房产税扩张到对个人住房进行征收的情况下，征收区域选择会事实上对当地经济社会发展产生影响。考虑到税收法定要求逐步上收地方在税收方面的规则制定权，最终极可能由省一级人大通过地方性法规来确定具体征收区域的情形下，应当慎重考虑房产税开征区域的选择效果。一方面，房产税改革之前因对建制镇区域（包括建制镇所辖行政村范围）征收房产税，产生与相邻的乡区域上经济主体之间税负不公平的社会问题已然显现； [11]在城镇普遍征收房产税时，省级人大对可能产生的行政区域间、城乡间的人口、 资源流动，需要有充分的估计。另一方面，实践中通常是地市以下级地方政府倾向开征房产税，以弥补其地方财力的不足，但此举也可能导致区域间税收分配和经济发展之间的竞争，最终效果还有待观察。[12]欲破除“经济越不发达地区越需要房产税补充财政，但开征房产税可能实质影响地区经济发展”的悖论，还需要全面认识房产税的本质：房产税为地方税，固然具有充足地方财政来源之功能，但也受供需对价规律的约束，即地方政府征收房产税是以提供当地公共服务为代价的，长期而言，房产税征收应与当地政府所提供的公共服务成正相关关系。有学者更为直白地认为：“房产税应该成为地方政府直接为业主服务的一种超级物业费。房产税应该交给基层政府专款专用，用于包括扫街、治安、 交通、 环境治理等方面，以提高地方公共服务的质量。” [13]由此，各地政府在申请开征房产税时，应当阐明提供公共服务之内容；地方人大确定具体征收区域时应考量各区域间财税竞争关系和公共服务程度，慎重决定；接受房产税收入的地方政府应当公开此项税收收入和支出情况，对所提供的公共服务予以具体说明，接受包括地方人大和社会公众在内的监督，及时回应纳税人的投诉建议，确保房产税成为公共服务政府和财税法治结合的典范。

（二）纳税房产的确定

对位于征收区域的房产，除符合法定免征条件外，应当征收房产税。唯历经社会变迁和经济改革，我国的房产类别繁多，于房产税征收时既需要按照登记的形式标准进行统一规范，也需要依据房产之经济实质而决定征纳，以体现税收的公平性。我国统一不动产登记制度的实施为房产税开征奠定了基础，但不动产登记初衷是“构建统一的不动产物权公示制度，保护不动产权利人的合法权益、维护不动产交易秩序和交易安全”， [14]因此还应当考虑下列特殊问题的处理。

首先，不动产登记作为一种物权的公示方式，前提是对不动产享有权利。因此，现实中存在的小产权房、违章建筑等房产，无法获得不动产登记机关的登记。这一点从国土资源部《不动产登记暂行条例实施细则》（草案征求意见稿）第 26 条规定“不能提供合法、有效的权属来源证明材料”属于 “不予登记的情形” 可得到印证。[15]针对此部分未进入不动产登记的房产，按照税法上实质课税原则衍生的“经济实质重于法律形式”之原则， [16]应当纳入房产税征收的范围。其理由如下：第一，小产权房和违章建筑的所有人或使用人实质上享受了所在区域的诸如交通、水电、 治安等公共服务，根据房产税受益原则，其理应缴纳税收；第二，