姚轩鸽：“税收国家”内涵与类型新探――兼论建设完备型“税收国家”的中国困境与策略

[内容提要] 本文认为，现行根据“税收”形态对国家的分类理论存在明显缺陷与不足，应根据“税收”与“国家”共同的本质要素――政体性质，也就是主导国家最高权力和税权的公民人数之多少对“税收国家”进行整体的分类。建设完备型“税收国家”是一切政治体制改革与财税制改革的共同目标，当下中国面临既得利益集团的强大阻挠，但推进改革的正能量也在积聚中，必须认定目标，逐渐掘进，积累寸功之效。

[关键词] 税收；国家；内涵；类型；困境；策略

自从“税收国家”(Steuerstaat, TaxState）的概念由奥地利财政社会学家鲁道夫•葛德雪(RudolfGoldscheid)1917年在《国家资本主义或国家社会主义》一文中提出并引起极大的争议以来，中经美籍奥地利经济学家约瑟夫•熊彼特（JosephAlois Schumpeter)1918年在《税收国家的危机》(Die Krise desSteuer-staat）一书中的批评，从此成为财税学界研究税收问题无法绕过的重要课题。或许可以说，对此课题的认识深度，既标志财税学者个体对税收问题研究的水平，也彰显一个国家对税收问题研究的整体质量。这是因为，正如王鸿貌教授所言：“税收国家作为一种社会理论，着重强调了征税权力、税收制度、税收活动等对于现代国家的存在与发展的重要意义，因此，它就从理论上提升了税收在现代国家的重要地位，这对于促进现代税收理论的发展和税收制度的创新都将产生重大的促进作用。不仅如此，由于税收国家的理论还揭示了现代国家的某些方面的特征，为人们认识现代国家提供了一个新的理论视角，因此，它的提出对于政治学、国家学、经济学、法学等学科的发展都会产生重大的影响。”[1]问题在于，学界至今对“税收国家”内涵及类型的认识仍显模糊与混乱，也缺乏基本的科学性与精确性。因此，也就有意无意地消减了对“税收国家”理论的良好预期。本文不揣冒昧，谈些粗浅认知，以期方家批评指正，有助于实现熊彼特先生的宏愿――克服所谓“税收国危机”之困境。

一、“税收国家”内涵辨析

（一）“税收国家”概念谱系梳理

鲁道夫•葛德雪最早提出了“税收国家”概念无疑，他主张：“税收国家”作为“自然社会发展的结果，将会是国家向人民的需求愈趋减少，而给予人民者，却愈益增加”。[2]但这一观点，就是在西方经济学界，其争议也很大。其中美籍奥地利经济学家约瑟夫•熊彼特的质疑声音最强。众所周知，熊彼特1918年出版的《税收国家的危机》(Die Krise desSteuer-staat）一书，就是对葛德雪“税收国家”理论的系统批判。熊彼特从税收国家的源起、本质与界限等角度，对“税收国家”的相关问题做了系统探讨，企图建构一套在他看来更为科学的税收国家理论，以便克服当时所谓“税收国危机”之困境[3]。在他看来，现代国家起源于现代意义的税收范畴，共同的需求是税收的来源，它使税收成为一种必需。税收具有“共同对价性”（本质）、“非营利性”（界限）与国家之民主法治性相结合而成之税收国家；税收国家的建置原则，必须反映在“公共目的”以及“国家目的”的两个面向[4]。而且，税本身有其界限，不容逾越。因此，当国家产生异化，逾越了税收的界限，则税收国家将失去存立基础。税收国家的界限，乃在于国家目的逐渐反客为主，从滥用租税之目的，导致目的与手段之间的对调，前因与后果的脱勾[5]。因为在他看来，国家的起源与税有关；国家的灭亡或结束也应该与税有关；国家的自治同样与税有关。这不仅是因为支持国家正常运转的官僚体系就是随着税收体制的建立而建立起来的，而且更重要的是，国家必须存在于保障个人利益有效运作的私人经济基础上，国家借助财政可以日益扩大其管辖权，并把其意志逐渐渗透到市场经济活动中。“一旦税收成为事实，它就好像一柄把手，社会力量可以握住它，从而改变社会结构。”[6]而且基于此一认识，熊彼特运用葛德雪所提倡的财政社会学观点得出结论认为：“财政的历史能使人们洞悉社会存在和社会变化的规律，洞悉国家命运的推动力量。”[7]并进而认为，因为财政体制与现代国家制度有着密不可分的联系，以至于可以把现代国家直接称为“税收国家”[8]。此后，德国学者约瑟夫•伊森斯（JosefIsensee）则进一步对“税收国家”的个别特征与要件进行了详细总结，认为税收是现代国家主权之表征，税收国家乃现代理性国家之特征，就民主国家而言，税收非仅为政治上现实，而实寓有宪法上理念[9]。而国外比较一致的观点是，税收国家是纳税人和国家之间双向互动的基本社会治理模式：纳税人向国家交纳税收，国家向纳税人提供公共物品。这种双向互动的社会治理模式为国家征税提供了合理性基础，同时也就获得了广大纳税人的理解与支持。在税收国家中，纳税是每个公民最基本的义务，同时也是每位公民都愿意自觉履行的义务[10]。

随后，“税收国家”概念即为世界范围内财税法学界普遍使用，并逐渐为中国学者接受。日本税法学家北野弘久教授就曾用“税收国家”作为指称一国财政收入的绝大部分依靠税收体制的宪法学概念，强调将宪法视为规定租税国家的税收方式和使用方法的法律规则[11]，并认为21世纪的国际社会，将以税收国家为中心，和平福利社会的宪法格局是世界潮流[12]。台湾葛克昌教授也认为，从某种意义上说国家的本质即为租税，租税是国家的象征，租税国家与“所有权国家”是私有经济体制和国家经济体制之根本抉择[13]。同时指出：“国家自己不必取得公有财产或经济公营事业，财产与营业得以完全私有，国民之纳税义务本质上是其营业自由与职业自由之对价。没有纳税义务，就不可能有经济自由。”[14]并由此得出国家实为“无产国家”，意指国家无产、而私人有产，国家藉由征税分享私人之经济收益以为国用，又可名为“租税国家”的结论。

中国大陆学者刘剑文教授则认为：“税收国家”是指财政收入中主要依靠税收收入的国家。在人类社会发展过程中，国家分为所有者国家、税收国家和企业者国家。在所有者国家中，国家取得财政收入主要依靠国家所拥有的土地、财产及主要资源。在企业者国家中，国家取得财政收入主要依靠国有企业和国有资源。在税收国家中，国家取得财政收入主要依靠税收收入[15]。同时指出：“税收国家理念有几个要件：第一，税收国家的经济基础是市场经济和公共财政；第二，税收国家的形式特征是以税收作为国家财政收入的主要来源；第三，税收国家是以法治作为保障的[16]，陈少英教授则认为“税收国家是西方学者针对私有制社会的特点，从财政角度对国家形态的界定。因此，税收国家理论的提出具有独特的制度背景。”[17]但在中国大陆财税学界比较一致的观点是，税收国家可以摆脱特定目的而取得纳税人的对价，公债、规费、资产收益只是一种例外的存在，只有税收才是最稳定、最可靠的财政收入形式，才能成为税收国家存在的基础[18]。

凡此等等，无疑都是在探讨“税收国家”的真正内涵，以期触及国家的新形态，客观上也有深化国家本质认识的价值。概而言之，笔者认为上述观点可归纳为以下六种：

第一、认为现代国家即“税收国家”。“现代国家起源于现代意义的税收范畴”，强调税收的“共同对价性”（本质）、“非营利性”（界限）与国家民主法治性相结合的特征，认为“税收国家”必须反映“公共目的”与“国家目的”的两大基本属性，一旦国家目的异化，出现目的与手段的错位，税收国家将失去存在的基础。而且，国家的起源与税有关，国家的灭亡或结束也应与税有关。

第二、认为税收是现代国家主权之表征，“税收国家”乃现代理性国家之特征。而且，就民主国家而言，税收不仅为政治上现实，而实寓有宪法上理念。

第三、认为“税收国家”是指一国财政收入的绝大部分依靠税收，并认为21世纪的国际社会将以税收国家为中心，和平福利社会的宪法格局将是世界潮流。

第四、认为税收国家与“所有权国家”是私有经济体制和国家经济体制之根本抉择，“税收国家”即“无产国家”，或者说国家无产而私人有产。

第五、认为“税收国家”不仅是指财政收入中主要依靠税收收入的国家，而其经济基础是市场经济和公共财政。“税收国家”形式特征是以税收作为国家财政收入的主要来源，以法治作为保障的。

第六、认为就本质而言，“税收国家”是从税收角度对国家形态的界定。

从对“税收国家”的六种界定看，各家都从某一个层面触及到了“税收国家”的内涵与本质。然而，坦率地说，这些界定依然值得继续商榷和探讨。

（二）“税收国家”内涵之辨析

上述六种对“税收国家”内涵的各自界定说明，对“税收国家”内涵的认识尚未达成基本共识，甚至充满歧义与混乱。理由如下：

第一、就现代国家即“税收国家”的界定看。由于“现代”本身就是一个时间概念，因此，把现代国家等同于“税收国家”，这个定义显然缺乏周全性。具体说，一方面“现代”本身就是一个需要厘清的概念，而且，仅仅从古代、现代等时间概念来对国家进行分类，本身就是一种表层的、一般性的分类，要深刻认识国家的本质，仅有这种分类是远远不够的；另一方面，国家和税收的起源本是一致的，都起源于国民与国家之间就公共产品供求交换缔结的原初或衍生契约。这意味着，与其说“现代国家起源于现代意义的税收范畴”，倒不如说“现代税收起源于现代国家”，或者说税收起源于国家。而且，国家的性质决定税收的性质。而税收的性质，可以反映国家的性质，二者的不同仅在于，国家起源于国民与国家之间就公共产品供求交换缔结的原初或衍生契约，而税收既起源于国民与国家之间的原初契约，也起源于国民与国家之间就公共产品供求交换缔结的原初或衍生契约的内容，强调的是国民与国家之间就公共产品供求交换缔结的原初或衍生契约，即二者之间的“共同对价性”，强调的是二者之间的对象物。毋庸讳言，这种原初契约有强制与自由之别。因此，也就可能导致国家目的的异化，“出现目的与手段的错位”。无疑，唯有自由的原初契约导致国家目的异化的可能性较小，而强制的原初契约导致国家目的异化的可能性较大。但无论如何，不论是强制的还是自由的原初契约，都是契约，都是税收，都必须遵从，不能因此而否认这种契约的内容――税收的性质，将其作为是不是税收的根本标准。

凡契约都得遵守，原初契约同样。而且，这种原初契约不论是自由的，还是强制的，都是一种契约，都得遵从。就是说，不能因为契约的强制性而否认契约的约束性。事实上，所有的契约都具有强制性，不同的是有些强制是经被管理者同意的，有些强制是未经被管理者同意的。或者说，不能把强制性契约的内容――税收的其它形式，诸如徭役、捐赋贡租、规费以及利润等等因素排除在税收范畴之外，从而仅仅把自由契约约定的税收等收入称之为税收，并仅仅将依靠纯粹意义上税收运行的国家称之为“税收国家”，而把强制契约约定的税收其它形式收入排除在税收范畴之外，从而否认其“税收国家”的地位。这是因为，税是国民与国家之间就公共产品供求交换缔结的原初或衍生契约及其交换物，其差别仅在于这种原初契约是否合法，即自由的还是强制的。因此，也就只存在自由的税收国家与强制的税收国家之别，究其根本，仅存在自由的税收国家与专制的税收国家之别，而现代税收国家与传统税收国家之别仅仅是一种表层的分类。道理很简单，因为传统社会既有强制型“税收国家”，其最高税权的合法性基础不牢，缺乏足够的民意基础；也有自由性税收国家，其最高税权的合法性基础较牢，民意基础比较广泛。也就是说，不能仅从时间维度考量税收与国家的形态，更应该从其本质，也就是从最高税权的合法性，即执掌最高税权的人数，精确地说，只能从其执掌最高税权的公民人数之多少去考量国家的形态。或者说，应该从税收与国家共同的基础――谁在执掌最高税权的维度去考量国家的分类。而且，唯有这种考量和分类，才有助于更深刻地认识国家及其税收的本质，创新国家理论与税收理论。当然，也不应否认“税收国家”其它分类的理论贡献。因为它毕竟也强调了国家兴亡与税收之间的天然共生关系，拓展了既往国家理论研究的传统视野，有助于揭示国家某些方面的新特征。

第二、就税收是现代国家主权之表征，乃现代理性国家之特征的界定而言，同样存在不足。众所周知，国家主权无疑是指国家独立自主的权力，